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财务报表舞弊与税务稽查(二)
业的商品流通费，包括商品在采购运输，保管，销售过程中发生的费用以及与管理有关的各项费用开支。在整个商品流转过程中，费用开支的多少，是影响商业利润的重要因素。费用率是受商品销售收入和商品流通费两个因素影响的。在进行比较分析时，发现费用率确实过高，就应从影响费用率的两个因素中进行分析。如，企业商品销售并未减少，费用率却上升了较多，就属于不正常变比，应从费用突增的项目中发现问题。检查有无将在建工程支出挤入了商品的流通费，有无不按规定摊销费用或任意报销商品损耗等扩大费用开支，减少当期利润的情况。对商品流通费增减变动幅度较大的，应从”商品流通费用明细表”中逐项检查分析，找出哪些项目的变化较大，影响了费用的增加。
利润额，利润率的检查分析
利润额是反映企业生产经营活动的最终成果，也是计算所得税的根据。利润率是反映企业盈利水平和生产经营好坏的标志。
在审查分析时，首先，应将本期实现利润的累计数同企业的上年同期进行比较；其次应将企业本期利润率与上期或上年同期，同行业进行比较，在企业生产经营正常情况下，如果毛利率没有多大变化，利润率却有下降，这可能是费用的问题，应把检查的重点放在费用上；如果费用率也没有多大变化，就是营业外收支。另外，如果企业的利润率比其他同类企业低，说明企业经营有问题，应该从毛利率，营业外收支等各方面进行全面分析，找出影响利润率下降较大的因素做为重点，详细检查。
三、损益表的检查方法--分析性程序
按照财务学的观点，企业的各项财务指标之间存在勾稽关系。如果这种惯常的勾稽，均衡关系被打破，例如公司销售收入的大幅增长没有引起销售费用的上升，或者伴随着应收款项的巨额增加，则可能预示着会计造假的存在或者公司销售质量的低劣。
分析性复核，是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。
分析性程序的具体运用
分析产品销售税金及附加占销售收入的比重，可以给投资者提供非常有用的信息。
通常说来，一个企业产品销售税金及附加占销售收入的比重是比较稳定的，而且同行业之间不会存在太大的差异。如果企业销售税金及附加占销售收入的比重突然下降，或者显著低于同行业水平，就应当引起我们的注意。
例如，L公司1999年实现主营业务收入40942.56万元，而主营业务税金及附加仅为82.43万元，比例只有千分之二，同期，同行业凯诺科技为0.728%，与期初0.6%相比，主营业务税金及附加占主营业务收入的比例显著下降，如此重大的变动公司没有一丝说明，应引起重视。
测试其毛利率也是一种非常有用的分析手段，如果公司毛利率大大超过同行业水平或者波动较大，就有可能存在财务报告舞弊。
例如，银广夏1999年主营业务毛利率为42.330%，2000年更是达到64.17%，同属农业行业拥有高技术背景的隆平高科2000年主营业务毛利率也只有36.03%。事实上，银广夏主要经营中药材的种植加工，葡萄种植酿酒，而中草药种植加工业与葡萄种植酿酒业在当前市场环境下，极少有暴利机会，不管是生产领域还是流通领域，净利润能做到10%就算相当优秀了，如果超过20%那就是顶尖高手了。
运转正常、健康的企业，它的利润增长应当与现金流量之间存在正向变动关系，如果这种正向关系被打破，则表明企业不是销售政策出现了问题，就是存在舞弊的可能。
例如，分析银广夏的报表可以发现，公司利润增长与现金流量之间存在严重的脱节。1999年银广夏净利润增长43%，2000年更是达到277%，与此不相协调的是，经营活动产生的现金净流量1999年不增反而减少16.57%，2000年该指标仅比上年增加37%。这导致营业活动收益质量指标(经营活动产生的现金净流量/营业利润)持续低下，1999年为-0.048，2000年也仅为0.278。利润高速膨胀没有伴随着盈利质量的改善，不是表明公司存在造假的可能，就是说明公司的销售政策出现了严重问题。
对所得税占利润总额的比例的分析，也可以揭示出许多潜在的问题。在应付税款法下，企业所得税费用是根据税法计算而得，由于税法与企业会计制度在收入与成本的计算口径和确认时间上存在差异，根据利润表中的”利润总额”与”所得税”计算的账面税率通常不等于法定税率，如果账面税率显著小于法定税率，则说明企业的会计利润质量可能存在问题。
例如，银广夏1999年利润总额1。76亿元，所得税仅508万元，账面税率为4%；2000年实现利润4。23亿元，所得税719万元，账面税率不到1.7%；以公司交纳的所得税为基数，即使按照15%优惠税率，推算出银广夏1999年应税利润3387万元，2000年应税利润4793万元，应税利润与账面利润两年累计相差51720万元。这么大一块利润(占账面利润的86%)税务机关居然不确认为应税利润，其中蹊跷难道不值得深究吗?
税务检查案例一
2000年8月，深圳市税务人员在与其他部门协同对深圳市”小金库”问题的检查中，经有关当事人举报，发现深圳好口味食品公司存在账外建账的问题。深圳好口味食品公司”其他应付款”账户贷方余额18万元，其中明细账”其他应付款一包装物押金”，贷方余额15.6万元。经查实，其中有逾期包装物押金12.8万元，并未转入”营业外收入”。另外，该企业对残次品和固定资产处理的残值收入均未列入”营业外收入”，而是在银行另开账户，造成账外有账，历年累计发生额13.89万元。
案例解析
根据企业财务制度规定，逾期包装物的押金如被没收回，应转入”营业外收入”账户，即：
借：其他应付款一包装物押金
贷：营业外收入
另外，对处理残次品以及固定资产报废的残值收入也应记入该账户核算。而该企业对逾期包装物没收收入长期不转账；残次品及固定资产残值收入不入账，账外设账，形成”小金库”，这是少计当期应税收入的行为。
对该类企业审查时，应以”其他应付款-包装物押金”以及其它二级明细账为审查重点，审核原始凭证，确定时间，期限，对”半成品”，”产成品”库存账，以及”固定资产清理”账户进行审核，确定实际发生额。
账务调整
税务机关最终决定调增企业利润26.69万元(12.8+13.89)，
补交所得税8.8077万元(即26.69*33%)，并认定该行为为偷税，处以偷税数额2倍的罚款，有关当事人移送当地检察机关处理。
借：其他应付款一一包装物押金128000
贷：以前年度损益调整128000
借：银行存款138900
贷：以前年度损益调整138900
借：所得税88077
贷：应交税金一应交所得税88077
借：利润分配一税收罚款176154
应交税金一应交所得税88077
贷：银行存款264231
税务检查案例二
税务人员在审查迪金电子公司”现金日记账”时，发现9月17日78#现付字记账凭证摘要为”付拆除A型机器劳务费”，金额为500元，在”现金日记账”和”银行存款日记账”中却没有发现相应的清理收人。查账人员怀疑该单位可能将报废固定资产的清理收入转入”小金库”。
案例解析
查账人员首先调出78#现付字记账凭证，其原
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