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无形资产所得税会计处理相关问题探讨(二)
贷：递延所得税资产 4165
应交税费--应交企业所得税 4995835
其他年末处理方法比照2010年末进行处理。
二、自行研发的无形资产纳税分析
按照企业会计准则的规定，企业研究开发项目区分为研究与开发两个阶段。研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益。开发阶段的支出，符合资本化条件的应当资本化，不符合资本化条件的应当计入当期损益。
按照税法规定自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。
对于自行研发的无形资产计税基础的确定，目前会计界有四种观点：*9种观点认为，在确定该项无形资产计税基础时，应当根据《企业所得税法实施条例》的规定来确认该类无形资产的计税基础，即所形成的无形资产计税基础和账面价值一致，不会产生暂时性差异，未来期间加计摊销的费用属于永久性差异。第二种观点认为，资产的计税基础是指未来期间可以税前扣除的金额，是摊销总额，即账面价值加上可以加计摊销的金额，而加计摊销部分属于永久性差异。第三种观点认为，资产的计税基础是指未来期间可以税前扣除的金额，是摊销总额，即账面价值加上可以加计摊销的金额。由于自行研发的无形资产账面价值低于计税基础，产生了可抵扣暂时性差异，但是，由于这属于不确认递延所得税的情况，因此不确认该暂时性差异。第四种观点认为，在第三种观点的基础上，应当对在期末根据资产负债表上该无形资产账面价值和计税基础的差额产生的暂时性差异进行确认，并进行相应所得税会计处理。这是因为，企业会计准则规定的不确认暂时性差异情况是指在业务发生时不确认这种暂时性差异，但是，并没有排除期末不确认这种暂时性差异，并且这种处理方法能够更好地体现谨慎性会计信息质量的要求。
[例2]A企业2008年为开发新技术发生研究开发支出共计800万元，其中研究阶段支出200万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为100万元，符合资本化条件后发生的支出为500万元。2008年底达到预定用途，形成的无形资产预计使用年限为5年，采用直线法摊销。假设税法规定的使用年限和摊销方法与会计规定的相同。按照企业所得税法的规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的。在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。该企业2008年会计利润为3000万元，适用所得税税率为25%。除上述事项外无其他纳税调整事项。假定该项无形资产在2008年尚未摊销。
企业发生研发费用时：
借：开发支出--费用化支出 3000000
--资本化支出 5000000
贷：银行存款等 8000000
期末将费用化支出，转入当期损益：
借：管理费用 3000000
贷：研发支出--费用化支出 3000000
符合资本化条件的支出形成无形资产，增加其账面价值：
借：无形资产 5000000
贷：研发支出--资本化支出 5000000
按照*9种观点，该企业2008年应交企业所得税=（3000-300x50%）x25%=712.5（万元）
借：所得税费用 7125000
贷：应交税费--应交企业所得税 7125000
按照第四种观点，内部研发无形资产符合“三新”条件时因企业所得税法规定允许按照无形资产成本的150%摊销，所以其计税基础应在会计入账价值的基础上加计50%，则本例无形资产的计税基础为750万元（500x150%）。该企业应交所得税的计算同上。但由于期末无形资产账面价值低于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异，需要确认递延所得税资产为62.5万元[（500x150%-500）x25%]。会计处理为：
借：递延所得税资产 625000
所得税费用 6500000
贷：应交税费--应交企业所得税 7125000
上述确认的递延所得税资产在以后5年内转回。
对于上述四种认识，笔者倾向于第四种认识。*9种认识混淆了税法上资产计税基础和会计上资产计税基础的概念。第二种观点不符合所得税会计处理方法资产负债表债务法的精神。第三种观点在无形资产取得时处理符合资产负债表债务法的要求，但是期末处理不符合所得税会计处理方法资产负债表债务法的精神，《企业会计准则第18号--所得税》并没有排除期末不确认这种暂时性差异的情况。同时从上例可以看出，按照第四种观点，该企业2008年确认的所得税费用为650万元，低于其他三种观点确认的所得税费用712.5万元，符合谨慎性会计信息质量要求。
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