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认定偷税罪应注意把握的若干问题(一)
在危害税收征管犯罪中，偷税罪所占比例*5，也最为常见。笔者认为，正确把握偷税罪的犯罪构成要件，严格区分偷税罪与非罪、此罪与彼罪的界限，在司法实践中具有重要的意义。
一、扣缴义务人与代征人身份的区分
根据我国《税收征收管理法》第4条的规定，所谓“扣缴义务人”，是指依照法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。严格地说，扣缴义务人又可分为代扣代缴人和代收代缴人。代扣代缴人与代收代缴人的区别在于，前者掌握着纳税人的收入，因而只要在自己掌握的收入中“扣除”纳税人应纳的税款即可，而后者不掌握纳税人收入，需要凭借与纳税人的经济交往关系，“收取”纳税人税款。到目前为止，我国各种税收法规中总共规定了17种人负有扣缴税款的义务。从已规定的这些扣缴义务人来看，不管是代扣代缴人还是代收代缴人，都与相应的纳税人之间在经济上本来就存在密切的收付关系，因而他们与纳税人一样都是偷税罪的主体。
在司法实践中，与扣缴义务人容易混淆的一个概念是代征人。代征人是指税务机关因征管力度不够，经县市税务部门批准，在法律规定的扣缴义务人以外委托的代替税务机关办理各项税款征收业务的适当的单位或个人。其往往是与纳税人存在一定管辖关系，从而有利于完成税收征收任务的单位和个人。例如，税务机关常常委托一些个体协会或者居民、村民委员会中的有关人员负责向一些个体户或承包户征收税款，这些人即属于代征人。
他与扣缴义务人相比，有以下明显不同：*9，从设立的根据来看，扣缴义务人与纳税人一样，是由法律明文规定的。对于法律规定的义务，扣缴义务人不能拒绝。扣缴义务对于扣缴义务人，就象纳税义务对于纳税人一样，是一项法定义务；而代征人则是由税务机关委托而产生的。税务机关委托代征人必须征得其本人的同意。代征税款对于代征人而言就象征收税款对于税务人员而言一样，是一项职权。第二，从设立目的来看，法律之所以规定扣缴义务人，是因为扣缴义务人与纳税人之间存在密切的经济联系，由其扣缴税款，有利于从税源上防止税款流失；而税务机关之所以委托代征人，是因为代征人与纳税人之间存在管理与被管理的关系，由其向一些零星、分散的纳税人征收税款，能够解决税务机关征税力量不足的困难。第三，从权限来看，扣缴义务是借助于自己所处的经济地位而扣、收纳税的税款，一般来说，扣缴义务人不拥有税务检查权和处罚权；而代征人则是借助于自己所处的领导、管理地位而向纳税人征收税款，一般来说，代征人与税务人员一样，拥有检查权和处罚权。第四，从法律责任来看，扣缴义务人实际上与纳税人一起负有纳税的连带责任；而代征人与税务人员一样，并不与纳税人承担连带责任，对代征人未征的税款，税务机关只能向纳税人追缴。第五，从与所收税款的所属关系看，扣缴义务人与扣收的税款有一定的所属关系；而代征人由于与纳税人之间本无经济关系，因而所征税款与税务人员征收的税款一样，与自己没有所属关系，纯属公款。
通过以上比较可见，代征人不同于扣缴义务人，不能成为偷税罪的主体。如果说扣缴义务人的法律地位类似于纳税人的话，那么代征人则完全是受委托从事公务的人员，其地位和作用更类似于国家税务工作人员。由于代征人所征税款与自己无所属关系，因而代征人不缴、少缴、侵吞这种税款所侵犯的客体显然是国家财产所有权。在主观方面，由于代征人明知所征税款与自己无所属关系而加以侵吞，因而也有非法侵占财产的明显故意。因此，代征人利用受委托从事征税活动的便利条件，不缴、少缴、侵吞所征税款的行为与税务人员侵吞所征税款的行为在性质上是完全一致的，应以贪污罪定罪处罚。现行刑法正是基于这一原因，除纳税人外，仅仅将扣缴义务人规定为偷税罪的主体，从而将代征人排除在外。这一点体现了我国刑事立法的科学性和规范性。
二、如何确定计算偷税数额占应纳、应缴税款比例的时间标准
实践中，时间标准不同，计算出来的偷税数额占应纳、应缴税款的比例不同。例如，行为人应当按每季度40万元交纳税款，第四季度交纳时间应为11月26日，而行为人是从11月16日起开始实施偷税行为。行为人因偷税行为导致少缴3万元。如果从11月26日起算，则偷税数额占应纳、应缴税款的比例为7.5%，没有达到10%的比例；如果按照偷税行为开始时间，11月16日起算，偷税数额占应纳、应缴税款的比例为15%，达到了10%的比例。这样就产生了罪与非罪的界限。由此可见，明确计算偷税数额占应纳、应缴税款比例的时间标准在具体适用偷税罪过程中是十分必要的。根据现行刑法精神，对于这种情况，应以偷税行为的实施时间为标准进行计算。在上例中，11月16日以前，行为人没有实施偷税行为，故即使没有按时缴纳税款，也只能认定为是欠税；少缴3万元则是行为人在11月16日以后实施偷税行为产生的结果，理当以11月16日以后的时间为标准进行计算。因此，上例中行为人的行为构成偷税罪。司法实践中还出现了更为复杂的现象，即行为人一段时间内依法纳税，另一段时间内不依法纳税。对此，也应扣除依法纳税的时间，以实施偷税行为的时间为标准进行计算。
三、区分偷税与漏税行为的界限
在财务税收检查工作中，习惯上将偷漏税款相提并论，但实际上偷税与漏税两者的性质不同，偷税情节严重的构成犯罪，而在我国漏税属于一般违法行为。何谓漏税，一般认为是指纳税单位或个人属于无意识或非故意地漏缴或少缴税款的行为。如：由于不了解、不熟悉税法规定和财务制度或因工作粗心大意，错用税率、漏报应税项目，不计应税数量、销售总额和经营利润等。由此可见，区别偷税与漏税界限的主要标志是，前者在主观上出于直接故意，采取欺骗、隐瞒等手段逃避纳税的义务，达到不缴或少缴税款的目的；而后者在主观上根本没有不缴或少缴税款的故意，客观上则不存在弄虚作假偷逃税款的行为，漏缴税款的结果往往由于工作上的过失和其他客观原因而造成的。由于两者性质不同，在处理上有很大区别。除对偷税罪予以刑罚处罚外，对一般偷税违法行为，由税务机关追缴其偷税款的同时还要给予行政处罚。而对于漏税，则要按过错责任人的不同予以不同的处罚，在实践中可以分为以下两种情况：（1）由于纳税人、扣缴义务人不熟悉税收法规、工作粗心、计算错误等过失原因，欠缴或少缴税款的，只能由税务机关令其限期补交应纳税款，逾期交款的收取滞纳金。（2）由于税务机关的过失责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
在实践中往往难以辨认的是“明漏暗偷”行为，即纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，而在税务检查中如果被税务人员查出，纳税人、扣缴义务人却以业务不熟、工作中的过失或对财务制度的疏忽为由而加以搪塞。对“明漏暗偷”案件的认定，需要查明纳税人主观上是否具有偷税的故意，这当然不能仅以纳税人、扣缴义务人自己的辩解为依据，而应根据实际情况通过对记帐凭证与申报资料的查验来查明纳税人、扣缴义务人是否弄虚作假、采取欺骗、隐匿等手段，查明其是否具有偷税的故意。对查无实据或者证据不足的案件，不以偷税罪论处，而应以漏税或欠税行为处理。
四、区分偷税与欠税行为的界限
欠税与偷税的根本区别在于是
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