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企业“低纳高抵”现行税收政策分析2
二、企业人力资源支出方面的“低纳高抵”的现象分析
1.工资薪金抵扣企业所得税的“低纳高抵”问题探讨
目前我国企业员工工资薪金执行3%到45%的税率，起征点为3 500元，合理工资薪金可以全部在企业所得税税前扣除，较之于25%、20%或15%的企业所得税税率，其间存在“低纳高抵”的区间范围。
假设工资薪金个人所得税与企业所得税平衡公式为：（x-3 500）xy=xx25%
其中x表示工资薪金所得金额，y表示该金额的工资薪金所适用的个税税率。我们分别测试如下：
（1）在企业所得税税率为25%条件下，发放工资薪金为67 300元，个人所得税税率为35%时，平衡公式有解。
或者说，企业所得税税率为25%，发放工资薪金小于67 300元，企业代扣代缴的个人所得税都小于企业可以抵扣的所得税，可以起到“低纳高抵”的作用。
（2）在企业所得税税率为20%条件下，发放工资薪金为37 600元，个人所得税税率为25%时，平衡公式有解。
或者说，企业所得税税率为20%，发放工资薪金小于37 600元，企业代扣代缴的个人所得税都小于企业可以抵扣的所得税，可以起到“低纳高抵”的作用。
（3）在企业所得税税率为15%条件下，发放工资薪金为18 800元，个人所得税税率为25%时，平衡公式有解。
或者说，企业所得税税率为15%，发放工资薪金小于18 800元，企业代扣代缴的个人所得税都小于企业可以抵扣的所得税，可以起到“低纳高抵”的作用。
在25%、20%和15%三档企业所得税税率下，发放月工资的平衡点依次为67 300元、37 600元和18 800元。在这些平衡点下发放工资薪金，都会起到“低纳高抵”的作用。其他税率下的平衡点，要分别测试。
2.劳务报酬抵扣企业所得税的“低纳高抵”问题探讨
依据现行税法，企业发放的劳务报酬可以全部在企业所得税税前扣除。
目前我国劳务报酬实行超额累进税率，共分三档：扣除费用后的劳务报酬，在20 000元（含）以下，按20%征收；在20 000元以上50 000元（含）以下，按30%征收，速算扣除数为2 000元；在50 000元以上，按40%征收，速算扣除数为7 000元。劳务报酬的费用扣除规定是：4 000元以下扣除800元，4 000元以上扣除20%。
而我国企业所得税*6税率为25%，这其中也存在“低纳高抵”的问题。我们分别讨论其平衡点如下：
（1）企业所得税税率为25%时“低纳高抵”平衡点
这要分两种情况来探讨。一是在企业所得税税率为25%时，劳务报酬只交纳个人所得税；二是在企业所得税税率为25%时，劳务报酬除了交纳个人所得税，还涉及营业税等税款。
1）企业所得税与个人所得税的平衡点
我们将这个平衡点（劳务报酬发放额）设为X，其平衡公式为：
Xx企业所得税税率=（X－Xx20%）x适应税率－速算扣除数
将25%的企业所得税税率、40%的个人所得税税率及7 000元速算扣除数，代入平衡公式测算，求得：X=100 000。
因此，在25%的企业所得税税率条件下，劳务报酬的发放额小于100 000元时，交纳的个人所得税小于抵冲的企业所得税，会产生“低纳高抵”作用。
2）企业所得税与个人所得税和营业税的平衡点
特殊劳务报酬所得涉及营业税。根据《财政部国家税务总局关于个人提供非有形商品推销、代理等服务取得收入征收营业税和个人所得税有关问题的通知》（财税字[1997]103号）第二条规定：“非本企业雇员为企业提供非有形商品推销、代理等服务活动取得的佣金、奖励和劳务费等名目的收入，无论该收入采用何种计取方法和支付方式，均应计入个人从事服务业应税劳务的营业额，按照《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则和其他有关规定计算征收营业税；上述收入扣除已交纳的营业税税款后，应计入个人的劳务报酬所得。按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例和其他有关规定计算征收个人所得税。”
考虑到的营业税及其附加（税率合计为5.5%），我们将平衡公式修改为：
Xx企业所得税税率=（X－5.5%X）x（1-20%）x适应税率－速算扣除数
将25%的企业所得税税率、40%的个人所得税税率及7 000元速算扣除数，代入平衡公式测算，求得：X=62893.08。
在25%的企业所得税税率条件下，考虑到5.5%的营业税及其附加，当X或特殊劳务报酬发放额小于62 893.08元时，交纳的个人所得税加上营业税及其附加，抵冲企业所得税，会产生“低纳高抵”作用。
2）企业所得税税率为20%时“低纳高抵”平衡点
在企业所得税税率为20%时，我们只考虑劳务报酬交纳个人所得税这种情况。
我们将这个平衡点（劳务报酬发放额）设为X，其平衡公式为：
Xx企业所得税税率=（X－Xx20%）x适应税率－速算扣除数
将20%的企业所得税税率、30%的个人所得税税率及2 000元速算扣除数，代入平衡公式测算，求得：X=50 000。
在20%的企业所得税税率条件下，X为50 000元或说特殊发放劳务报酬小于50 000元时，交纳的个人所得税抵冲企业所得税，会产生“低纳高抵”作用。
综上所述，企业所得税税率为25%时，发放劳务报酬的平衡点为10万元；若考虑营业税因素，发放特殊劳务报酬的平衡点为62 893.08元。企业所得税税率为20%时，发放劳务报酬的平衡点则为5万元。在平衡点下发放劳务报酬，都能起到“低纳高抵”的作用。但要到税务局代开劳务报酬发票。
3.对奖励自然人股东的建议
对于自然人股东的报酬，我们主张通过奖金的形式回报。因为在现行税法下，分红的纳税成本太高，比如企业取得500 000元利润，首先要按25%的税率交纳企业所得税125 000元，税后利润375 000元若全部用于分红，则还要按20%的税率交纳75 000元的个人所得税，两项合计为200 000元税款，而股东拿到手的回报为300 000元，综合税负率高达2/3。所以，通过分红方式回报税负太重。可以利用“低纳高抵”政策，通过奖金形式来回报自然人股东。根据推导，在企业所得税税率为25%和20%的两种情况下，年终奖的联合税负率只有在个人所得税税率为45%时，税负才大于分红。所以只要企业发放的奖金账面数额不超过960 000元，税负都比分红轻；如果超过了960 000元，则可以发960 000元奖金，余额以分红的形式发放。
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