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房地产开发项目土地增值税利息扣除
为了进一步做好土地增值税清算工作，国家税务总局下发了《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）。但笔者发现在进行房地产税收检查过程中，各人对相关土地增值税政策的理解有所不同，比如房地产开发费用中的利息支出扣除的政策。
一、土地增值税利息扣除相关政策规定
（一）《土地增值税实施细则》中的规定
《土地增值税实施细则》第七条中规定：房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但*6不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。
凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。
（二）国家税务总局规范性文件规定
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条中“房地产开发费用的扣除问题”规定：
（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但*6不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。
（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。
全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。
上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。
二、土地增值税利息扣除政策的解读
（一）执行税收法律法规，首先要理解其立法的本意或精神。无论是《土地增值税实施细则》第七条规定，还是《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）规定，其出发点都是为了鼓励房地产企业合理分摊利息，使税收政策更符合或接近纳税事实的本质。就比如《企业所得税核定征收办法》，其立法本意也是鼓励和督促企业规范核算，实行查账征收才是真正的目标，而不是一核了之。
（二）执行税收法律法规，还要了解相关的前提条件。《土地增值税实施细则》第七条和《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）利息扣除的前提条件是必须有利息支出。因此，《实施细则》第七条和国税函[2010]220号第三条规定都属于限制性条款，目的旨在鼓励房地产企业的利息支出“能按项目进行合理分摊并提供金融机构证明”的利息支出据实扣除，否则利息不得据实扣除，房地产企业开发费用只能按照取得土地支出和开发成本金额之和的10%扣除。
三、土地增值税利息扣除的分类和计算方法
（一）能按照房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的（简称符合据实扣除条件）
房地产开发费用=实际发生的利息+其他房地产开发费用[ (取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)x5%]
按照文件规定，符合据实扣除条件的利息支出，只要*6不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，即可按照实际利息支出金额扣除。
（二）不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的（简称不符合据实扣除条件）
房地产开发费用=计算扣除利息+其他房地产开发费用[(取得土地支出+开发成本)x5%]
在不符合据实扣除条件下，“计算扣除利息”不是简单的按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”之和的10%扣除这么简单。举例说明如下：
案例：某房地产企业为取得土地使用权支付的金额为1000万元，房地产开发成本为5000万元。假设实际发生的利息支出为100万元。
1、按照符合据实扣除条件方法计算：
房地产开发费用= 100+（1000+5000）x5%=400万
2、按照不符合据实扣除条件方法计算：
房地产开发费用= （1000+5000）x10%=600万
通过计算比较可以看出，在利息能据实扣除的前提下，房地产开发费用可扣除金额仅为400万元；不符合据实扣除的计算方法，反而多扣除了200万元。如果是这样的结果，还有哪个企业愿意去取得合法凭证正确分摊？显然不符合鼓励房地产企业取得合法凭证正确分摊的立法本意，这不是任何一个法律条款的本意。
因此，当房地产开发费用按10%的扣除率扣除时，应理解为包括两部分：一是开发费用为取得土地支出和开发成本的5%，剩下的5%就是不能据实扣除的利息支出的*6扣除限额，两者相加为10%，而不能理解为利息就一定按照取得土地支出和开发成本的5%的比例计算扣除。个人认为，对于不能据实扣除的利息支出应该按照利息实际发生额和*6扣除限额孰低原则计算扣除。
在上述案例中，实际发生的利息是100万元，按*6扣除限额计算的利息是300万（6000x5%），显然实际发生的利息支出100万低于*6扣除限额300万，应该按照实际发生的利息支出扣除，房地产开发费用可扣除金额应该为400万元（100+6000x5%），而不是600万元。
同理，假设取得土地使用权支付的金额为1000万元、房地产开发成本为5000万元的条件不变，实际发生的利息支出为500万元，按*6利息扣除限额计算利息扣除金额为300万元(6000x5%)，房地产开发费用合计可扣除金额应该为600万元（6000x10%），而不是按实际发生的利息800万元（500+6000x5%）扣除。
所以，在按照不符合据实扣除条件（即按10%计算扣除房地产开发费用）下，对于不能据实扣除的利息支出，采取实际发生额和*6扣除限额孰低原则计算扣除，才能有效地规范房地产开发企业主动取得合法的利息支出凭证并合理进行分摊。这样才符合“鼓励房地产企业合理分摊利息支出，避免企业通过对利息支出故意采取不能据实扣除的方法操作，人为加大土地增值税的扣除金额”的土地增值税立法本意。
（三）未发生贷款利息的
房地产开发费用=利息0+其他房地产开发费用[(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)x5%]=其他房地产开发费用[(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)x5%]
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）规定：“全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除”，而不是按照上述规定扣除。根据土地增值税利息扣除必须有利息支出的前提条件，如果房地产企业未发生利息支出，开发费用只能按照取得土地支出和开发成本的5%扣除，即利息可扣除额为0。
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