一、案情简介
2005年8月，被告单位亿鑫公司成立，被告人谢XX任法定代表人，被告人吴X任财务负责人。滁州市人民检察院指控称：2005年下半年至2011年第一季度，谢XX虚构兔毛、羊毛、羊绒、棉花、蚕茧等农产品收购业务，并提供农户身份证复印件及编造的收购数量、金额、收购清单等提供给他人或指使吴XX供给他人，重复使用安徽省霍邱县、贵州省长顺县等地农户身份证复印件，虚假开具农产品收购专用发票1592份，开票金额67752354元，抵扣进项税额8807806.02元。此案经安徽省滁州市中级人民法院一审，于2013年5月31日作出（2012）滁刑初字第0003号刑事判决，认为被告构成虚开用于抵扣税款发票罪。宣判后，亿鑫公司、谢XX、吴X均不服，分别提出上诉。二审经安徽省高级人民法院书面审理，于2013年10月作出（2013）皖刑终字第00320号判决书，裁定驳回上诉，维持原判。
二、法院观点
一审法院认为：被告单位亿鑫公司及被告人谢XX、吴X违反农产品收购专用发票管理规定，虚构农产品收购业务，虚开农产品收购专用发票1592份，开票金额67752354元，抵扣进项税额8807806.02元，数额特别巨大，情节特别严重，其行为均构成虚开用于抵扣税款发票罪。在共同犯罪中，亿鑫公司是主犯，应按照其所参与全部犯罪处罚；被告人谢XX作为公司直接负责的主管人员，是主犯，应当按照其组织、指挥的全部犯罪处罚；被告人吴X是公司的其他责任人员，在共同犯罪中起次要作用，系从犯，可予以减轻处罚。判决：一、被告单位亿鑫公司犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处罚金二百万元；二、被告人谢XX犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处有期徒刑十五年；三、被告人吴X犯虚开用于抵扣税款发票罪，判处有期徒刑三年。
二审法院认为：上诉人亿鑫公司及谢XX、吴X违反农产品收购专用发票管理规定，虚构农产品收购业务，虚开农产品收购专用发票1592份，开票金额67752354元，抵扣进项税额8807806.02元，数额特别巨大，情节特别严重，其行为均构成虚开用于抵扣税款发票罪。在共同犯罪中，亿鑫公司是主犯，应按照其所参与的全部犯罪处理；谢XX作为公司直接负责的主管人员，是主犯，应当按照其组织、指挥的全部犯罪处罚；吴X是公司的其他责任人员，在共同犯罪中起次要作用，系从犯，可予以减轻处罚。原审判决定罪准确，量刑适当。审判程序合法，裁定驳回上诉，维持原判。
三、税法分析
（一）企业收购农产品抵扣进项税额的现状
《增值税暂行条例》第八条第二款第（三）项规定，“购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。”
《财政部税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）第二条规定，纳税人购进农产品，按下列规定抵扣进项税额：（一）除本条第（二）项规定外，纳税人购进农产品,取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额；从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额；取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。（二）营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。……（六）《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条第二款第（三）项和本通知所称销售发票，是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。
据此，新规明确了我国营业税改征增值税试点期间，纳税人购进农产品抵扣进项税额的方式包括以下三种：
第一，凭一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额进行进项税额抵扣；
第二，从小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率进行进项税额抵扣；
第三，取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率进行进项税额抵扣。
特别强调，营改增试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持13%的扣除力度不变。
根据《增值税暂行条例》第十五条第一款规定，“农业生产者销售的自产农业品”免征增值税。第二十一条第二款第（二）项规定，“销售货物或者应税劳务适用免税规定的”不得开具增值税专用发票。因此企业购进免税农产品只能够通过取得销售企业开具的销售发票，或者向农业生产者开具收购发票进行进项税额抵扣。
虽然企业收购农产品取得销售发票、收购发票均适用相同的扣除率，但目前企业多采用自行开具收购发票进行进项税额抵扣。究其原因，一方面，我国农业生产目前仍处于小农经济、个体经营阶段，农民个人销售初级农产品，无法开具销售发票；另一方面，当前我国农产品收购企业所实施的增值税是购进扣税法，其进项税额的多少将直接影响到当期应纳税额。而农产品收购发票的开具存在监管不严，难以查实等诸多问题，企业往往通过自行开票、自行抵扣，调节应纳税所得额。包括随意扩大开票金额，自行提高农产品收购价格，使票面金额远远高于实际的支付现金；随意扩大开票范围，将不属于农产品范围的运费、差旅费等按照农产品开具收购发票入账；在期末视产品的销售情况，“倒算”出需要自行开具的收购量与金额，再提前或者滞后于实际业务发生时间开具收购发票，来达到少交或不交增值税的目的；更有一些企业虚列农业生产者的姓名、虚构成本等情况，从而多抵扣增值税的进项税额，少纳或不纳增值税，导致企业所得税的减少。由于对农产品收购是农业生产业务链中的源头，如果源头存在偷税行为，那么它在发生销售行为的时候，曾经虚开进来的数量及金额就同样可以开具销售发票虚开给下游农业生产加工或销售企业，下游的企业同样可以实现多抵增值税进项税额的目的，从而造成国家税款的流失。
（二）罪名辨析
我国《刑法》第二百零五条规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。
《最高人民法院研究室关于如何适用法发〔1996〕30号司法解释数额标准问题的电话答复》（法研[2014]179号）明确规定，“为了贯彻罪刑相当原则，对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准，可以不再参照适用1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》。在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行。”
因此，对于刑法第二百零五条规定虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，在新的司法解释出台前其量刑标准应当适用法释[2002]30号司法解释的规定。
《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）第三条规定，骗取国家出口退税款5万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额较大”；骗取国家出口退税款50万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额巨大”；骗取国家出口退税款250万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额特别巨大”。
本案中，被告人即通过虚构农业生产者的身份信息，“为自己虚开”农产品收购发票，达到抵扣增值税进项税款的目的，其行为应当按照虚开用于抵扣税款的其他发票进行定罪处罚。
（三）风险防范
《国家税务总局关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》（国税发〔2009〕85号）提出“加强农产品抵扣增值税管理，严厉打击利用农产品收购发票和销售发票偷骗税违法犯罪活动。及时了解农产品收购加工企业的生产经营规律，摸清生产环节农产品消耗率、业务成本构成、投入产出比等情况。对于以农产品为主要原料的加工企业要定期进行纳税评估，结合企业申报资料深入检查农产品进项税额是否属实，凡以现金支付农产品收购款且数额较大的，应重点评估，认真审核。对于管理中发现的涉嫌偷骗税问题，要及时移交稽查部门，依法严肃查处。”2012年，财政部和国家税务总局联合颁布了《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税〔2012〕38号）；2013年，颁布了《关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》（财税〔2013〕57号）。可见，国家已经越来越关注农产品抵扣增值税的问题，一方面严厉打击利用农产品收购发票和销售发票偷骗税违法犯罪活动，另一方面采取多种措施扩大农产品抵扣进项税额，防止农产品深加工企业因部分抵扣不能出现的“高征低扣”现象。
以往，囿于税收征管的难度和成本较高，税务机关对于农产品收购企业自行开具的收购发票往往只进行形式审查，并不关注交易实质真实性。而随着国家对农产品抵扣增值税管理越来越完善，税务系统的监控越来越严格，想要通过开具农产品收购发票人为调节收入和税额越来越困难，一旦被税务机关查处，将面临极大的涉税风险。