增值税——有形动产租赁辨析
——B企业机械设备使用业务评析
【业务场景】
A企业承揽中原钢铁工业垃圾清理业务，与B企业签订了“机械设备使用”协议，协议主要内容如下：
1、工程名称：工业垃圾清理
2、工程地点：中原钢铁
3、使用范围：装车、平整、回填、碾压
4、使用时间：2017年6月25日至2017年11月10日
5、使用设备：挖掘机、装载机、压路机
6、B企业提供设备，配备相应的具有操作资格的人员，并承提操作人员的工资薪金及食宿费用，为操作人员提供相应的安全保障措施。
7、合同价款为固定价格，包括设备使用过程中的一切费用。
问题提出：
B企业为A企业提供的“机械设备使用”服务适用什么税目征收增值税。
（1）建筑服务
（2）物流辅助服务
（3）有形动产租赁服务
一、相关政策梳理
（一）财政部国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定
——文件发布时间：2016年3月
1、关于建筑服务的规定
建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。
其中，其他建筑服务，是指除工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务作业之外的各种工程作业服务，如钻井（打井）、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚（不包括航道疏浚）、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物（包括岩层、土层、沙层等）剥离和清理等工程作业。
建筑服务适用11%的增值税税率。
【释义】
——强调建筑服务是工程作业服务。工程作业是个广泛的概念，工程一般理解为由一群(个)人为达到某种目的，在一定时间周期内进行协作（单独）活动的过程。
2、物流辅助服务规定
物流辅助服务，包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、装卸搬运服务、仓储服务和收派服务。
其中，装卸搬运服务,是指使用装卸搬运工具或者人力、畜力将货物在运输工具之间、装卸现场之间或者运输工具与装卸现场之间进行装卸和搬运的业务活动。
物流辅助服务适用6%的税率。
【释义】
——“物流辅助服务”以“物流服务业”为前提。
3、有形动产经营租赁服务
有形动产经营租赁服务，是指在约定时间内将有形动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。
水路运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于经营租赁。
适用17%的增值税税率。
【释义】
——有形动产租赁服务，转让的仅仅是有形动产的使用权，强调“让他人使用”，不配备操作（作业人员）。
（二）财政部 国家税务总局《关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》财税[2016]140号规定
——文件发布2016年12月
纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税。
【释义】
——财税[2016]140号文件，是对“有形动产租赁服务”与“建筑服务”税目争议的界定。
（三）2017年11月国务院第二修订的《增值税暂行条例》规定
——文件发布时间2017年11月
1、在中华人民共和国境内销售服务的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照《增值税暂行条例》的规定缴纳增值税。
2、纳税人销售建筑服务，税率为10%，销售其他服务，税率为6%。
二、业务评析
（一）不属于物流辅助服务
我们用排除法，先确认B企业为A企业提供的“机械设备使用”服务，不属于“物流辅助”服务。因为，虽然协议的内容有“装卸搬运服务”的性质，但根据税法要义，“物流辅助服务”以物流服务为前提，因此，B企业为A企业提供的“机械设备使用”服务不属于“物流辅助服务”。
（二）不属于有形动产租赁服务
根据上述有关税收法律制度的规定，有形动产租赁是将“标的物”转让给他人使用，也就是说转让的是有形动产的使用权，而不是以有形动产为载体的服务。
有形动产租赁强调“他人使用”，不提供机械设备相应的操作或作业人员。
从“机械设备使用协议”的内容看，B企业为A企业提供的“机械设备使用”业务，不是单纯的“转让机械设备使用权”，而是B企业为A企业提供了工业垃圾清理服务。
1、B企业提供机械设备；
2、B企业配备相应的操作人员；
3、B企业承担操作人员的工资薪酬、安全防护保障。
因此，B企业为A企业提供的“机械设备使用”业务，不符合“他人使用”的本质，因此，不属于“有形动产租赁服务”。
（三）属于建筑服务
建筑服务的本质是工程作业服务。
从“机械设备使用协议”的内容看：
1、B企业为A企业提供的“机械设备使用”业务，不仅仅是机械设备的使用权，还提供相应的操作（作业）人员，并承揽了操作（作业）人员的工资薪金和安全防护措施。
2、B企业的服务内容是工业垃圾清理，符合“建筑服务”是“工程作业”的本质，也就理所当然的适用财税[2016]140号文件——“建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照建筑服务缴纳增值税”的规定
税法原则和会计核算原则，都强调“实质重于形式”；因此，不能仅凭协议名称“机械设备使用协议”就界定为B企业为A企业提供的“机械设备使用”业务属于“有形动产租赁服务”，而应当从协议的本质理解，即B企业为A企业提供的“机械设备使用”业务是一种建筑作业服务。
【延伸】
如果B企业为A企业提供的“机械设备使用”业务发生在2016年11月前，B企业按“有形动产租赁服务”进行了财税处理，根据税法“不溯及既往”原则，B企业可以不作纳税调整（更正）。
如果B企业为A企业提供的“机械设备使用”业务发生在2016年12月后，即国家税务总局明确争议后，如果B企业按“有形动产租赁服务”进行了财税处理，须调整（更正）为按“建筑服务”进行财税处理。